Din seria găuri negre în galaxia fiscală. Episodul 2 - Contribuabilul investitor in aur

În varianta online a cotidianului Săptămâna Financiară mi-a atras atenţia un articol sub titlul : "Investiţiile în aur, sufocate de birocraţia românească". După ce l-am lecturat, şi am citit prevederile legale care erau invocate în conţinutul acestuia, am ajuns la concluzia că întruneşte toate elementele pentru a fi demn de subiect al episodului 2 din serialul pe care eu în propun- Găuri negre în galaxia fiscală- menit a demonstra şi altora, care poate nu ştiu, cât de greu e sa fii contribuabil în România.

Redau în cele ce urmează conţinutul integral al articolului publicat în Săptămâna Finaciară:

"Investiţiile în aur, sufocate de birocraţia românească

de Florin Rusu in Taxe si impozite pe 10 Iunie 2011, 19:23 Săptămâna Financiară

În ciuda prevederilor clare ale Codului Fiscal, autorităţile obligă cumpărătorii de monede de aur la plata TVA

Fie că se numeşte quantitative easing, ca în SUA, fie Securities Markets Program, ca în Uniunea Europeană, toate demersurile guvernelor de a „atenua” efectele crizei au aceeaşi caracteristică: sunt un atentat la puterea de cumpărare a cetăţenilor. Toate sunt inflaţioniste (dovadă evoluţia preţurilor materiilor prime şi ale metalelor preţioase) şi distrug încrederea, şi aşa fragilă şi bazată pe o convenţie între guverne şi populaţie, în monedele diferitelor state.

Drept urmare, din ce în ce mai multă lume încearcă să se protejeze achiziţio­nând aur. Şi nu titluri sau alte instrumente, ce sunt su­biec­tul reglementărilor şi posibile-lor intervenţii confiscatoare ale sta­telor, ci aur în formă fizică, în special mo­ne­de. Numai că în România cum­pă­­ră­torii de monede de aur în­tâm­pină probleme birocratice in­sur­mon­ta­bile.

Ordinul care bate Codul Fiscal

Problemele lui Adrian Coman cu Oficiul Vamal au început mai de mult. În noiembrie anul trecut, el îşi freca mâinile de fericire, ştiind că urmează să intre în posesia a trei monede de aur US Gold Buffalo, de 24 de karate, cumpărate de la un ma­gazin din Elveţia. Cum în Româ­nia socoteala de-acasă nu se potri­veşte niciodată cu cea din târg, la ri­dicarea coletului din Vama Otopeni a avut o surpriză neplăcută. Pentru mone­dele în care investise aproximativ 3.000 de euro vameşii i-au mai solici­tat 750 de euro - contra­valoarea TVA. La protestele sale, bazate pe textul Codului Fiscal, dar şi al Directivei Europene 112/2006, vameşii au ridicat din umeri, precizând că urmea-ză prevederile Ordinului 2.220/ 22.12.2006 care conţine normele privind scutirea de la plata TVA şi în care nu este trecut aurul. Lucru perfect adev­ă­rat! Numai că Ordinul 2.220 este, aşa cum arată şi numele său, pentru aprobarea Normelor privind scu­tirea de la plata TVA şi a accizelor pentru importurile definitive ale anumitor bunuri, prevăzu­tă la articolul 142 alin. (1) lit. d) şi articolul 199 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal. Iar scu­tirea în cazul aurului nu este cuprinsă nici în articolul 142, nici în articolul 199, ci în articolul 152. Dacă scutirea nu este cuprinsă în ordinul cu norme metodologice, nu înseam­nă că ea nu există, cum cred vameşii. Ea este mai mult de­cât clară, atât în Codul Fiscal, modificat odată cu ade­rarea României la UE, cât şi în Direc­tiva Europea­nă 112/2006, adoptată în noiembrie, cu o lună înainte ca min­istrul fi­nan­ţelor să emită ordi­nul invocat de vameşi. Potrivit art. 152 din Co­dul Fiscal, „livrările, achiziţiile in­tracomunitare şi importul de aur de investiţii, inclusiv in­vestiţiile în hârtii de valoare, pentru aurul no­mi­nalizat sau nenomina­lizat ori negociat în conturi de aur şi cu­prin­­zând mai ales împrumuturile şi schimburile cu aur care conferă un drept de proprietate sau de cre-anţă asupra aurului de investiţii, precum şi operaţiunile referitoare la aurul de investiţii care constau în contracte la termen futures şi for­ward, care dau naştere unui transfer al dreptului de proprietate sau de cre­anţă asupra aurului de investiţii” sunt scutite de taxă. Li­vră­rile, achizi­ţiile intracomunitare sau importu­rile de aur de investi­ţii pot fi într-a­de­­văr impozitate, însă numai la cere­rea persoanei impo­za­bile, nu a va­me­şului. Potrivit Co­dului Fiscal, persoana impozabilă care produce au­rul de investiţii sau transformă ori­ce aur în aur de investiţii poate opta pentru regi­mul normal de taxă pentru livră­rile de aur de investiţii către altă persoană impozabilă, care în mod normal ar fi scutite. De aseme­nea, şi persoana impozabilă care li­vrea­ză în mod curent aur în scopuri industriale sau cea care prestea­ză servicii de intermediere poate opta pentru taxare.

BNR deţine monopolul comercializării aurului

Pentru a rezolva cazul, Adrian Co­man a apelat la banca centrală şi la Comisia Europeană. Ultima in­sti­tuţie i-a trimis un răspuns oficial fa­vorabil, prin care i-a confirmat că nu trebuie să plătească TVA. Cu documentele primite de la CE s-a prezentat la vamă, care i-a eliberat mo­nedele fără plata TVA, pe baza pre­vede­rilor din Codul Fiscal, a reglementărilor europene şi a răs­punsu­lui oficial al CE. Cu toate acestea, BNR a trimis un alt răs­puns Oficiu­lui Vamal Otopeni, prin care preci­zează că, potrivit re­stricţiilor intro­du­se prin OUG 190/2000, o persoa­nă poate intro­du­ce în România doar aur cu valoare numismatică, care nu este scutit de la plata TVA. Şi că mo­ne­dele achiziţionate de Adrian Co­man au valoare numismatică. Drept urma­re, Vama a decis că acesta datorează TVA. „BNR a tras această concluzie după ce a văzut o poză tri­misă de la vamă, însă poza de la va-mă era lua­tă de pe net, nu era o poză a monedelor mele. Făcuseră şi o po­ză cu monedele mele, dar era făcută la xerox, cu ambalajul de plastic ne­luat, deci foarte neclară”, susţine Co­man. Acesta a solicitat şi opinia oficială a Autorităţii Naţionale pentru Protecţia Consumatorului (ANPC), întrebând dacă aurul de investiţii şi cel financiar sunt identice, iar ANPC a răspuns că există o di­ferenţă între cele două, dar că, da­că monedele în­de­plinesc descrie­rea din Codul Fis­cal, atunci limi­ta­rea din art. 6 al OUG 190/2000 (persoanele fizice şi juridice pot efectua operaţiuni de vân­zare, cum­părare şi tran­zac­ţio­nare cu aur financiar nu­mai prin intermediul băncilor au­torizate de Banca Naţio­nală a Ro­mâ­niei sau, după caz, printr-o ban­că autorizată pentru astfel de ope­raţiuni dintr-un stat membru al Uni­u­nii Europene) nu se aplică. „Am mai solicitat şi o ex­pertiză nu­mismatică a monedelor unui ex­pert de la Ministerul Justi­ţiei, care a confirmat în raport că monedele sunt aur de investiţie aşa cum sunt descrise în Codul Fiscal, şi că nu li se poate aplica restricţia din OUG 190/2000”, susţine Co­man, care a a­dăugat că Biroul Va­mal Oto­peni re­fuză să ia în consi­de­rare aceste do­uă răspunsuri, in­vocând un alt răs­puns de la ANPC, care ar spune e­xact invers. Docu­ment pe care au re­fuzat să i-l prezinte investitorului român.

Aur de investiţii vs aur financiar

Precum se vede, dacă iniţial va­meşii invocau Ordinul 2.200/2006, potrivit căruia aurul nu era trecut ca fiind scutit de la plata TVA, a­cum însă invocă faptul că în legislaţia românească există două noţi­uni di­ferite: cea de investiţie (din Codul Fiscal) şi cea de aur fi­nan­ciar (din OUG 190/2000). Prima tentativă a va­meşilor de spoliere a contribua­bilului Adrian Coman a eşuat ca ur­mare a răspunsului primit de acesta de la ANAF: „Din informaţiile furni­zate în adresa dvs., ar rezulta că în si­tuaţia pre­zen­tată aceste condiţii sunt îndeplinite, respectiv: puritatea monedelor este mai mare de 900 la mie, sunt bătute după anul 1800, va­loa­rea menţionată de dvs. în anul 2009 nu pare să depăşească valoa­rea de piaţă liberă a aurului conţi­nut de monede cu mai mult de 80%. Prin ur­mare, în principiu şi în limita informaţiilor pe care le deţi­nem, importul de monede de natura celor men­ţio­nate, indiferent de calitatea persoanei care realizează importul (persoană impozabilă sau nu), reprezin­tă o operaţiune scutită de TVA. Este adevărat că scutirea se acordă în baza art. 152 din Codul Fiscal, nu a prevederilor OMFP 2220/2006”.

Condiţii pentru ca aurul să poată fi considerat aur de investiţii

Potrivit art. 152, este considerat aur de investiţii  „aurul, sub formă de lingouri sau plachete acceptate/cotate pe pieţele de metale preţioase, având puritatea minimă de 995 la mie, reprezentate sau nu prin hârtii de valoare, cu excepţia lingourilor sau plachetelor cu greutatea de cel mult 1 g şi monedele de aur care îndeplinesc următoarele condiţii: au titlul mai mare sau egal cu 900 la mie; sunt reconfecţionate după anul 1800; sunt sau au constituit moneda legală de schimb în sta­tul de origine; sunt vândute în mod normal la un preţ care nu depăşeşte valoarea de piaţă liberă a aurului conţinut de monede cu mai mult de 80%”.

Potrivit OUG 190/2000, aurul financiar este „aurul achiziţionat de persoane fizice ori juridice în scopul realizării unor plasamente de va­loare. Aurul financiar cuprinde aurul sub formă de bare, lingouri, plachete, având titlul minim de 995/1.000, precum şi sub formă de mone­de din aur având titlul mai mare sau egal cu 900/1.000, cotate pe una dintre pieţele Uniunii Europene. Operaţiunile cu aur financiar se reali­zează atât prin livrare fizică, cåt şi prin operaţiuni în conturi de metal preţios sau hârtii de valoare exprimate în aur, deţinute la bănci.”

Diferenţa esenţială pe care autorităţile refuză să o vadă între cele două categorii aste aceea că, dacă aurul financiar este definit ca fiind cumpărat pentru obţinerea de profituri, cel de investiţie, potrivit Codului Fiscal, poate fi achiziţionat şi pentru uz personal."

Comentariu:

Sintetizând periplul contribuabilului investitor în aurul conţinut în monedele achiziţionate din Elveţia, cu fabuloasa suma de 3000 euro, distingem următoarele etape:

1. Contribuabilul achiziţionează monedele de aur din Elveţia si indică România ca şi loc al livrării;

2. Marfa este livrată;

3. Contribuabilul se prezintă să ridice monedele achiziţionate;

4. Autorităţile din Vama Otopeni, îi solicită contribuabilului să achite TVA pentru operaţiune raportat probabil la valoarea declarată,  invocand ca aurul nu este scutit de la plata TVA, conform Ordinului 2.220/ 22.12.2006;

5. Contribuabilul protestează şi invocă prevederile art.152 Cod Fiscal precum şi prevederile Directivei TVA;

6.Contribuabilul solicită lămuriri de la Comisia Europeană şi BNR.

7. Comisia Europeană transmite un răspuns favorabil contribuabilului, arătând că tranzacţia este scutită de TVA;

8. Contribuabilul prezintă documentul de la Comisie organelor vamale, care eliberează monedele fără a le supune TVA;

9. Între timp, probabil fiind mai ocupată ca şi Comisia Europeană, BNR transmite un răspuns nefavorabil contribuabilului, invocând prevederile OUG nr.190/2000, arătând că tranzacţia este impozabilă având în vedere că doar monedele cu valoarea numismatică pot fi tranzacţionate, iar monedele contribuabilului având valoare numismatică, tranzacţia cu acestea intră în sfera TVA;

10. Înţelegem că organele vamale îşi modifică poziţia (d.p.d.v legal  au o asemenea posibilitate) şi solicită din nou plata TVA aferentă monedelor achiziţionate;

11. Contribuabilul solicită opinia oficială a Autorităţii Naţionale pentru Protecţia Consumatorului (ANPC), întrebând dacă aurul de investiţii şi cel financiar sunt identice;

12. ANPC  răspunde că există o di­ferenţă între cele două, dar că, da­că monedele în­de­plinesc descrie­rea din Codul Fis­cal, atunci limi­ta­rea din art. 6 al OUG 190/2000 (persoanele fizice şi juridice pot efectua operaţiuni de vân­zare, cum­părare şi tran­zac­ţio­nare cu aur financiar nu­mai prin intermediul băncilor au­torizate de Banca Naţio­nală a Ro­mâ­niei sau, după caz, printr-o ban­că autorizată pentru astfel de ope­raţiuni dintr-un stat membru al Uni­u­nii Europene) nu se aplică.

13. Contribuabilul solicită o ex­pertiză nu­mismatică (pentru care probabil plăteşte bani din buzunar) care confirmă că monedele sunt aur de investiţie aşa cum sunt descrise în Codul Fiscal, şi că nu li se poate aplica restricţia din OUG 190/2000;

14. Autoritatea vamală nu ţine cont de precizările contribuabilului, de cele al ANPC de la punctul 12,  şi de expertiza numismatică, şi invocă un alt răspuns din partea ANPC contrar primului, pe care nu îl prezintă contribuabilului, menţinând soluţia de a impozita cu TVA tranzacţia.

Doar citind cele 14 etape te apucă instant o greaţă dintre cele mai severe. Eu cel puţin, citind din articol demersurile contribubilului Adrian Co­man, cetăţean al acestei ţări, şi plătitor de impozite şi taxe care întreţin instituţiile cu care s-a confruntat, nu pot decât să îl calific drept un contribuabil sisific, supus la cazna perpetuă de a avea de-a face cu vreo instituţie a acestui stat.

Totodată cred că este prototipul contribuabilului insistent, pentru că, prin comparaţie cu un contribuabil obişnuit, nu s-a oprit la punctul 4 de mai sus. Faptul că a parcurs o serie de etape, a solicitat răspunsuri oficiale şi a efectuat chiar şi o expertiză, nu poate decât să confirme că a avut, cel puţin un moment, speranţa că nu va avea soarta lui Sisif şi că, spre deosebire de acesta, va reuşi şă stabilizeze piatra în vârful muntelui, deşi până în final se pare că s-a înşelat.

Faptul că nu a reuşit, deşi a încercat din răsputeri, nu poate nici măcar a fi considerată o surpriză, dacă este să ne postăm în cunoscători ai ţării în care trăim.

Trecând peste aprecierile subiective ale subsemnatului faţă de instituţiile acestei ţări, să trecem la analiza obiectivă a demersului contribuabilului şi să lămurim de ce exista o gaură neagră în galaxia fiscală şi dacă existenţa unei asemenea găuri negre era justificată sau nu. O sa ajungem la concluzia, evidentă de altfel,  că ignoranţa şi nepriceperea stă la baza tuturor acţiunilor unora dintre instituţiile publice din speţa de mai de faţă, cu efectele de rigoare: "Ştii şi la ce îţi ajută că ştii?"  

Prevederile Art. 152 ind. 3 Cod Fiscal, intitulat: Regimul special pentru aurul de investiţii, defineşte aurul de investiţii:

(1)Aurul de investiţii înseamnă:

 a)aurul, sub formă de lingouri sau plachete acceptate/cotate pe pieţele de metale preţioase, având puritatea minimă de 995 0/00, reprezentate sau nu prin hârtii de valoare, cu excepţia lingourilor sau plachetelor cu greutatea de cel mult 1 g;

b)monedele de aur care îndeplinesc următoarele condiţii:

 1.au titlul mai mare sau egal cu 900 0/00;

2.sunt reconfecţionate după anul 1800;

3.sunt sau au constituit moneda legală de schimb în statul de origine; şi

4.sunt vândute în mod normal la un preţ care nu depăşeşte valoarea de piaţă liberă a aurului conţinut de monede cu mai mult de 80%;

(2)Nu intră în sfera prezentului articol monedele vândute în scop numismatic.

(3)Următoarele operaţiuni sunt scutite de taxă:

 a)livrările, achiziţiile intracomunitare şi importul de aur de investiţii, inclusiv investiţiile în hârtii de valoare, pentru aurul nominalizat sau nenominalizat ori negociat în conturi de aur şi cuprinzând mai ales împrumuturile şi schimburile cu aur care conferă un drept de proprietate sau de creanţă asupra aurului de investiţii, precum şi operaţiunile referitoare la aurul de investiţii care constau în contracte la termen futures şi forward, care dau naştere unui transfer al dreptului de proprietate sau de creanţă asupra aurului de investiţii;

Ca atare, livrările de aur de investiţii sunt scutite de plata TVA, cu excepţia cazului în care este vorba de monede vândute în scop numismatic.

Directiva TVA confirmă scutirea de TVA, prin textele din preambulul acesteia precum şi printr-o reglementare distincta de fond, la art.135. În preambulul Directivei TVA se face referire şi la definiţia aurului de investiţii.

În preambulul Directivei TVA sunt cuprinse următoarele precizări şi definţii:

"(27) Pentru combaterea evaziunii fiscale sau a fraudei, este necesar ca statele membre să aibă posibilitatea de a include în baza de impozitare a unei operațiuni care implică prelucrarea aurului de investiții furnizat de un client valoarea aurului de investiții respectiv în cazul în care, prin prelucrarea sa, aurul își pierde calitatea de aur de investiții. Este necesar ca atunci când aplică aceste măsuri, statele membre să dispună de un anumit grad de discreție.

(52) Aplicarea normelor comune privind TVA aurului reprezintă un obstacol important în calea utilizării acestuia pentru investiții financiare și justifică, prin urmare, aplicarea unui regim fiscal special, pentru a consolida, de asemenea, competitivitatea internațională a pieței comunitare a aurului.

(53) Livrarea de aur de investiții este în mod inerent similară altor instrumente financiare care sunt scutite de TVA. În consecință, scutirea pare a fi tratamentul fiscal cel mai adecvat pentru livrările de aur de investiții.

(54) Definiția aurului de investiție este necesar să includă monedele de aur a căror valoare reflectă în principal prețul aurului conținut. Din motive de transparență și certitudine juridică, este necesar să fie elaborată o listă anuală a monedelor care intră sub incidența regimului aplicabil aurului de investiție, care oferă garanții operatorilor ce tranzacționează asemenea monede. Lista respectivă este necesar să nu aducă atingere scutirii monedelor care nu sunt iincluse în listă, dar care îndeplinesc criteriile stabilite de prezenta directivă.

Articolul 82

Statele membre pot prevedea că, pentru livrarea de bunuri și prestarea de servicii, este necesar ca baza de impozitare să includă valoarea aurului de investiții scutit în sensul articolului 346, care a fost furnizat de client pentru a fi utilizat ca bază de prelucrare și care, drept urmare, își pierde calitatea de aur de investiții scutit atunci când bunurile sunt livrate și serviciile sunt prestate. Valoarea care se utilizează este valoarea de piață a aurului de investiții la momentul la care bunurile sunt livrate și serviciile sunt prestate.

Articolul 135

(1) Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

(e) operațiuni, inclusiv negocierea, privind monede, bancnote și monede utilizate ca mijloc legal de plată, cu excepția obiectelor de colecție, și anume monede de aur, argint sau din alt metal sau bancnote care nu sunt utilizate în mod normal ca mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic;

Ca atare, o monedă din aur, pentru a fi considerată ca aur de investiţie, trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

1.au titlul mai mare sau egal cu 900 0/00;

2.sunt reconfecţionate după anul 1800;

3.sunt sau au constituit moneda legală de schimb în statul de origine;

4.sunt vândute în mod normal la un preţ care nu depăşeşte valoarea de piaţă liberă a aurului conţinut de monede cu mai mult de 80%;

5. Nu au valoare numismatică;

Se pune problema dacă monedele contribuabilului îndeplinesc aceste condiţii. După cum se precizează în articolul citat contribuabilul a cumpărat monede US Gold Buffalo, cunoscute şi sub denumirea de American Buffalo.  Potrivit wikipedia, la adresa http://en.wikipedia.org/wiki/American_Buffalo_%28coin%29:  "The American Buffalo, also known as a gold buffalo, is a 24-karat gold bullion coin first offered for sale by the United States Mint on June 22, 2006, and available for shipment beginning on July 13. This was the first time ever that the United States Government has minted pure (.9999) 24-karat gold coins for the public. The coin has a legal tender (face) value of US$50. The initial 2006 price of the proof coin was $800.The price of the 2007 proof coin was $899.95. The price of the 2009 proof coin was $1,410.00."

Ca atare, este evident că este întrunită condiţia unui titlul mai mare sau egal cu 900 0/00 (monedele respective au titlul de 999), de confecţionare după anul 1800 (au fost puse în circulaţie în anul 2006), precum şi condiţia de a constitui monedă legală de schimb (constituie şi actualmente monedă de schimb in SUA, având valoarea de intrinsecă de 50 dolari americani).

Se pune problema întrunirii condiţiilor privind preţul monedei,  care nu trebuie să depăşească valoarea de piaţă liberă a aurului conţinut de monede cu mai mult de 80%,  precum şi condiţia de a avea valoare numismatică.

Cu privire la valoarea aurului conţinut, o monedă de tipul  American Buffalo se vinde pe un site specializat (http://www.regalgoldcoins.com/gold-bullion.html) cu  suma de $1,620.22 dolari americani. O asemenea monedă conţine 31.108 g  (sau 1.0001 troy oz). Astăzi, data de 14.06.2011 un troy oz (sau greutatea monedei) se vindea pe bursa din SUA cu suma de 1,518.00 dolari americani, potrivit http://money.cnn.com/data/commodities/index.html. Deci aurul conţinut în monedă nu depăşeşte cu mai mult de 80% valoarea de piaţa a acestuia.

De altfel, după cum rezultă şi din conţinutul Directivei TVA, diferenţa între valoarea aurului cuprins în monedă şi valoarea de piaţă a acesteia poate indica faptul că o anumită monedă are sau nu valoare numismatică, dacă între cele două valori există o diferenţă de valoare în favoarea valorii de piaţă, care trebuie să fie net superioară valorii aurului conţinut în monedă.

Textul directivei , cuprins în preambulul acesteia,  precitat : (54) Definiția aurului de investiție este necesar să includă monedele de aur a căror valoare reflectă în principal prețul aurului conținut.

Cu privire la o posibilă valoare numismatică a monedei American Buffalo, trebuie cercetat în primul rând ce înseamnă o monedă cu valoare numismatică. În primul rând, după cum am arătat mai sus, o asemenea monedă poate fi una care are o valoare cu mult superioară gramajului de aur din care este compusă. DEX-ul o defineşte prin raportare la o posibilă ieşire din circulaţie, deşi nu un asemenea sens nu este vizat de legiuitorul fiscal, dar nici exclus: adj. referitor la numismatică. II. s. f. disciplină auxiliară a istoriei care studiază monedele și medaliile (vechi)

Consider că pentru determinarea valorii numismatice sau nu a unei monede, mai ales în ceea ce priveşte cele aflate în circulaţie, contează scopul pentru care acestea au fost emise precum  şi atitudinea subiectivă a posesorilor acestora faţă de respectiva monedă. Este recunoscut că există "emisiuni numismatice" care se adresează în special colecţionarilor, atestând evenimente din istorie, omagii aduse unor personalităţi ale istoriei, culturii, etc. Încă din momentul achiziţiei unor asemenea monede, chiar dacă ele sunt din aur, li se recunoaşte valoarea numismatică, însăşi emitentul unei asemenea monezi catalogând de cele mai multe ori emisiunea în acest sens.

Spre deosebire de emisiunea unor monede pentru numismatică, există şi emisiuni care au scopul de a oferi investitorilor de pe piaţa de capital un instrument de investiţie care să le servească la diversificarea portofoliilor în vederea evitării riscului investiţional.

Pe site-ul wikipedia precitat al monedei American Buffalo se arată : "Since investors sometimes prefer 99.99% pure gold over the 91.67% gold used in the American Gold Eagle, many were choosing non-U.S. coins, such as the Canadian Gold Maple Leaf, to meet their bullion needs. With the American Buffalo coin, the U.S. government hopes to increase the amount of U.S. gold sales and cash in on the 24-karat sales, which makes up about 60% of the world gold market.On September 26, 2008 the U.S. Mint announced that temporarily, it would halt sales of the American Buffalo coins because it could not keep up with soaring demand as investors sought the safety of gold amid the subprime mortgage crisis of the late 2000s,which had also affected the price of gold.

Este evident că monedele achiziţionate de contribuabilul din speţa relatată de Săptămâna Financiară nu au valoare numismatică nici prin raportare la preţul lor şi la scopul pentru care au fost emise, fiind indeplinită astfel şi ultima condiţie pentru a beneficia de scutirea de TVA.

Să vedem însă dacă aplicarea OUG nr.190/2000 ar exclude prevederile legale supra invocate şi ar face ca tranzacţia să fie impozitată din punctul de vedere al TVA.

Art.2 alin.1 lit.d din OUG nr.190/2000 defineşte aurul financiar : " d)aur financiar - aurul achiziţionat de persoane fizice ori juridice în scopul realizării unor plasamente de valoare. Aurul financiar cuprinde aurul sub formă de bare, lingouri, plachete, având titlul minim de 995/1.000, precum şi sub formă de monede din aur având titlul mai mare sau egal cu 900/1.000, cotate pe una dintre pieţele Uniunii Europene. Operaţiunile cu aur financiar se realizează atât prin livrare fizică, cât şi prin operaţiuni în conturi de metal preţios sau hârtii de valoare exprimate în aur, deţinute la bănci;

Art. 6 din OUG nr.190/2000 arată : "Persoanele fizice şi juridice pot efectua operaţiuni de vânzare, cumpărare şi tranzacţionare cu aur pentru investiţii şi cu aur financiar numai prin intermediul băncilor autorizate de Banca Naţională a României.Persoanele fizice şi juridice pot efectua operaţiuni de vânzare, cumpărare şi tranzacţionare cu aur financiar numai prin intermediul băncilor autorizate de Banca Naţională a României sau, după caz, printr-o bancă autorizată pentru astfel de operaţiuni dintr-un stat membru al Uniunii Europene."

Se pune problema dacă aceste reglementări pot exclude dreptul contribuabilului la scutire. Este evident că nu,  din moment ce nu există în conţinutul OUG o dispoziţiei derogatorie de la dreptul comun care să înlăture dreptul la scutire. 

Faptul că OUG prevede că tranzacţiile vizând monede  de aur, denumite în limbajul Ordonanţei aur de investiţii, se derulează prin intermediul băncilor autorizate de BNR nu poate înlătura dreptul la scutire în cazul în care asemenea condiţie nu este respectată,  ci, eventual, sancţionarea contravenţională/penală a făptuitorului. 

Precizez că în textul OUG nr.190/2000 nu am găsit nicio sancţiune pentru nerespectarea obligaţiei de derulare a operaţiunii printr-o bancă comercială, astfel că nici măcar sancţionarea contravenţională a contribuabilului nu este posibilă, textul ordonanţei făcând referire (art.18) doar la sacţiuni aplicabile pentru  desfăşurarea fără autorizaţie a operaţiunilor cu metale preţioase şi pietre preţioase , carei se sancţionează cu amendă de la 5.000 lei la 10.000 lei, precum şi cu confiscarea bunurilor ce fac obiectul contravenţiei.

Cred că, raportat la reglementarea actuală, diferenţa terminologică între aurul de investiţii şi aurul financiar nu se justifică dacă se ia ca şi premisă aceleaşi monede la care se aplică, cum sunt şi monedele în speţă.

Dacă se porneşte, pe de altă parte, de la premisa că diferenţa terminologică sugerează că nu este vorba de aceleaşi monede, ci de categorii distincte ( diferenţele sesizabile fiind în faptul că unele trebuie să contituie monedă legală în statul de origine pe când celelalte nu, că monedele care fac parte din categoria aurului financiar trebuie să fie cotate pe una dintre pieţele Uniunii Europene pe când celelalte nu, etc.) este evident că, cu atât mai mult, OUG 190/2000 nu îşi avea aplicabilitatea la cazul dat.

Ce concluzii se pot trage? Că există o ignoranţă vădită a instituţiilor statului faţă de contribuabil. Că din nepricepere sau din rea-credinţă, instituţii publice de anvegura BNR sau ANV, care, spre deosebire de mine, au la dispoziţie mai mult decât un laptop cu un soft legislativ şi o conexiune la internet,  îşi permit să furmizeze răspunsuri din care rezultă că nu stăpânesc domeniul lor de activitate, că ignoră Codul Fiscal şi dreptul comunitar, că nu pot/nu vreau a interpreta textele de lege incidente corect, că dau dovadă de o nepricepere şi un amatorism care ar trebui să ne alarmeze şi să ne dea de gândit pentru că în orice moment putem fi în locul lui Adrian Co­man, protagonistul serialului de azi, dacă nu deja am fost. 

Vorbim în România de investitori străini salvatori, de atragere de investiţii şi capital străin. Existenţa unor asemenea situaţii atestă că sunt vorbe în vânt, că niciun investitor străin informat nu ar accepta asemenea situaţii,  şi nici măcar nu ar putea crede vreodată că s-ar întâmpla într-o ţară, pretinsă a fi de drept, cum este şi ţărişoara noastră dragă. Dar ele se întâmplă, şi se vor mai întâmpla în continuare.

Oamenii incompetenţi care au furnizat răspunsurile contribuabilului Adrian Coman, care le suportă acestor functionari o parte din salarii, vor fi tot acolo, vor da aceleaşi răspunsuri, şi , dacă cumva vor fi înlocuiţi, neputând a-şi trasmite pe linie ereditară funcţia deţinută, în locul lor vor veni alţii,  dacă nu mai proşti, la fel de proşti.

Mă consolez cu gândul că specimenele astea o să îmi dea de lucru, dar,  în celaşi timp,  mă gândesc că nu toţi au norocul meu. Spre exemplu Adrian Coman- care crezând că face o investiţie in aur a creditat, fără dobândă,  şi fără a fi obligat în acest sens,  cu 24% din valoarea monedelor achiziţionate de el statul român. Ferice lui!

Din seria găuri negre în galaxia fiscală. Episodul 1 - Contribuabilul si greşeala

Consideraţii asupra interpretării şi aplicării legislaţiei fiscale cu privire la calculul obligaţiilor fiscale accesorii, prin raportarea la unele omisiuni şi/sau greşeli în declararea de către contribuabil a obligaţiilor fiscale

 

Rezumat

În practică se nasc frecvent situaţii în care prevederile legale, cu privire la obligaţia de plată a unor obligaţii fiscale accesorii, sunt incorect interpretate şi aplicate de către organele fiscale.

Situaţiile pe care le avem în vedere în prezentul articol, pentru a căror calificare corectă din punct de vedere fiscal considerăm că se impun anumite lămuriri şi precizări, sunt situaţiile în care contribuabilul, cu bună-credinţă, omite să depună la termen declaraţie fiscală,  sau o depune greşit în contul altei obligaţii fiscale, deşi efectuează la scadenţă plata obligaţiei fiscale în cuantumul datorat.

Se pune problema corectei calificări a acestor din urmă stări de fapt fiscale,  prin raportarea la o posibilă obligare, din partea organelor fiscale, la  plata  accesoriilor la obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate greşit.

 

Cuvinte-cheie: Interpretarea legislaţiei fiscale, obligaţii fiscale accesorii, declaraţii fiscale

 

Este de notorietate faptul că în România este necesar ca, pentru a declara şi achita la timp obligaţiile fiscale datorate către bugetul de stat, contribuabilul să depună un efort substanţial. Acest efort se materializează în nenumăratele declaraţii de depus şi plăţi de efectuat, la anumite perioade de timp.

În raportul  Băncii Mondiale „Doing Business 2011”, la secţiunea „Paying Taxes”[1] România se clasează pe locul  151 din 183, cu un număr de 113 plăţi pe an de efectuat, faţă de 41.7 plăţi pe an media în Europa Centrală şi Asia de Est (economiile emergente), sau de 14.2 plăţi pe an cât este media în ţările O.E.C.D.

Bineînţeles că numărul de plăţi este direct proporţional cu cel al declaraţiilor fiscale pe care contribuabilul trebuie să le depună. Pus în faţa nenumăratelor plăţi de efectuat şi declaraţii de depus, contribuabilul se poate găsi în situaţia de a omite a depune o anumită declaraţie, sau să o depună greşit, deşi efectueză în cuantumul corect şi la scadenţă plata respectivei obligaţii, nedeclarate sau declarată greşit, în contul bugetului de stat.

Nu încercăm în prezentul articol a acredita ideea potrivit căreia un asemenea comportament din partea contribuabilului este scuzabil, ci, dimpotrivă, considerăm că orice contribuabil trebuie să se achite de obligaţia de a depune corect şi la timp declaraţiile fiscale. Studiul Băncii Mondiale „Doing Business 2011” confirmă doar că este deosebit de anevoios pentru contribuabil de a se achita de această din urmă obligaţie, astfel că, în practică, este evident că pot apărea erori sau omisiuni.

Se pune însă problema corectei calificări, prin raportarea la starea de fapt existentă, a situaţiilor descrise mai sus. Corecta calificare a stării de fapt fiscale, şi implicit şi obligaţia de a aplica prevederile legale incidente raportat la respectiva stare de fapt fiscală constatată, este o obligaţie de principiu a organelor fiscale, înscrisă la art.6 C. pr. fisc.[2] 

Din punctul de vedere al organelor fiscale, corecta calificare a stării de fapt, reprezentată de omisiunea depunerii declaraţiilor fiscale de către contribuabil, sau a depunerii incorecte a acestora, declaraţii care ulterior sunt corectate sau depuse de către contribuabil, raportat la plata la scadenţă de către contribuabil a obligaţiei fiscale nedeclarate sau declarate greşit, este a considera că obligaţia de plată nu a fost achitată la termen, cu consecinţa firească a calcului obligaţiilor accesorii.

În Deciziile referitoare la obligaţiile de plată aferente obligaţiilor fiscale accesorii, organele fiscale emitente menţionează, de cele mai multe ori, ca şi temei de drept, prevederile art.119, art.120, art.120¹ şi art.122 C. pr. fisc.[3], singurele care ar putea justifica o asemenea calificare a stării de fapt fiscale.

Prin raportarea la dispoziţiile art.6 C. pr. fisc., în cazul în care organele fiscale califică starea de fapt în această manieră, considerând că sunt aplicabile dispoziţiile legale ante-menţionate, considerăm că în niciun caz nu se adoptă soluţia admisă de lege, constatările organelor fiscale fiind întemeiate pe împrejurări incomplete şi needificatoare în cauză, astfel că Deciziile referitoare la obligaţiile de plată aferente obligaţiilor fiscale accesorii sunt emise în mod netemeinic şi nelegal, după cum vom arăta în cele ce urmează.

Observăm, în primul rând, că dispoziţiile art. 119 C. pr. fisc nu pot fi invocate ca şi argument pentru obligarea contribuabilului la plata obligaţiilor fiscale accesorii, din moment ce ipoteza este că în speţă contribuabilul achită la termen obligaţiile fiscale datorate, chiar dacă plata se face în contul impozitului nedeclarat sau declarat greşit. Or, după cum se observă din lecturarea textului de lege invocat, doar pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată se datorează obligaţii fiscale accesorii.

Ca atare, raportat la acest aspect, se reţine o stare de fapt fiscală neconformă realităţii, făcându-se abstracţie de o stare de fapt fiscală relevantă, respectiv de achitarea la termen a obligaţiilor fiscale datorate de contribuabil, chiar dacă achitarea este în contul unui alt impozit, sau în contul unei obligaţii inexistente deoarece nu a fost declarată, prin raportarea la care temeiul legal invocat de către organele fiscale nu este soluţia admisă de lege, în contra dispoziţiilor art.6 C. pr. fisc.  

Nici dispoziţiile art. 120 C. pr. fisc., aplicabile mai cu seamă în cazul în care contribuabilul depune declaraţie eronată, în cazul în care, după cum am precizat, eroarea nu vizează suma datorată ca şi impozit ci, spre exemplu, denumirea impozitului, nu pot fi invocate ca şi temei pentru obligarea contribuabilului, aflat în situaţiile descrise mai sus, la plata obligaţiilor accesorii, din moment ce textul legal face vorbire de „diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectarea declaraţiilor”.

În acest din urmă caz se face abstracţie, în contra aceluiaşi text de lege, respectiv a art.6 C. pr. fisc., de ipoteza în care acesta este aplicabil, ipoteză care presupune ca în urma corectării declaraţiilor fiscale de către contribuabil să rezulte diferenţe suplimentare de creanţe fiscale. Este ipoteza în care eroarea în declaraţia rectificată se poartă asupra sumei cuprinsă în aceasta, care este mai mică decât cea corectă, şi nu asupra denumirii impozitului.  Este evident că în acest caz doar o eroare a contribuabilului în declararea incorectă a bazei impozabile poate justifica obligarea acestuia la plata accesoriilor, pentru diferenţa de impozit rezultată în urma corectării declaraţiei fiscale iniţiale, şi nu şi situaţia în care se corectează denumirea impozitului achitat anterior, la scadenţă, de către contribuabil în cuantumul datorat, dar în contul unui alt impozit.

Şi reţinerea unei eventuale compensări, în temeiul art. 122 C. pr. fisc, califică eronat starea de fapt fiscală, neputând atrage obligarea la plata obligaţiilor fiscale accesorii din moment ce contribuabilul achită la termen, şi în cuantumul legal, obligaţia datorată, dar nedeclarată sau declarată greşit.

Ipoteza aplicării acestui din urmă text legal nu este îndeplinită în cazul nedepunerii sau depunerii greşite de către contribuabil a declaraţiei, din moment ce textul legal se aplică doar „creanţelor fiscale stinse prin compensare”. Or, în speţă, nu poate fi vorba de o stingere prin compensare, deoarece,  în ipoteza plăţii impozitului datorat, nu puteau exista obligaţii reciproce între contribuabil şi bugetul statului sau bugetele locale, obligaţii care să poată fi astfel compensate, prevederile art.116 alin.(1) C. pr. fisc. fiind pe deplin incidente.[4]

Raportat şi la interpretarea sistematică a altor texte fiscale, cu incidenţă în speţa prezentată, se desprinde în mod clar faptul că un contribuabil nu poate fi obligat la plata accesoriilor decât în cazul în care nu achită la termen obligaţiile fiscale datorate către bugetul statului sau bugetele locale. Considerăm că doar o interpretare în acest sens poate fi conformă cu voinţa legiuitorului fiscal, o posibilă interpretare contrară din partea organelor fiscale încălcând flagrant prevederile art. 13 C. pr. fisc.[5] 

Astfel, interpretarea art. 114 alin.(4) C. pr. fisc.[6] vine să confirme faptul că un contribuabil nu poate fi obligat la plata obligaţiilor accesorii, din moment ce face plata datorată în contul bugetului de stat, sau bugetului local, la scadenţă. Chiar dacă textul legal face vorbire de îndreptarea erorilor din documentele de plată, şi nu din declaraţiile fiscale, este evident că, raportat la interpretarea art.119, art.120, art.120¹ şi art.122 C. pr. fisc., se impune, şi în speţa prezentată, ca plata să fie considerată valabilă la momentul efectuării acesteia, deci la scadenţă, fără calculul accesoriilor, atâta timp cât contribuabilul îşi debitează contul şi creditează un cont bugetar (chiar dacă acesta din urmă este greşit).

Soluţia neobligării contribuabilului la plata accesoriilor în situaţiile descrise mai sus se impune şi dacă este să ne raportăm la Metodologia de distribuire şi de stingere a sumelor plătite în contul unic de către contribuabili[7], coroborată cu prevederile  art.  114 şi 115 alin. (1)-(3) C. pr. fisc.

Art. 114 C. pr. fisc., intitulat „Dispoziţii privind efectuarea plăţii” prevede la alin. (2¹) faptul că debitorii vor efectua plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute prin ordin al Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligaţiile datorate bugetului de stat şi a unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru celelalte obligaţii de plată.

La alineatul (2²) al art. 114 C. pr. fisc. se precizează că distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporţional cu obligaţiile datorate.

Art. 114 C. pr. fisc. alin. (2⁴) prevede că metodologia de distribuire a sumelor plătite în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale se aprobă prin ordin al Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Potrivit Metodologiei din 11 septembrie 2007 de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de către aceştia, CAPITOLUL III: Distribuirea sumelor plătite de contribuabilii care înregistrează obligaţii fiscale restante, precum şi a celor plătite în cuantum mai mic decât obligaţiile fiscale datorate şi stingerea acestora, pct. 10, în situaţia în care contribuabilul care a efectuat plata în contul unic înregistrează obligaţii fiscale restante la bugetul de stat, respectiv la bugetele contribuţiilor sociale, organul fiscal competent va proceda la distribuirea sumelor pe tipuri de obligaţii fiscale, conform art. 115 alin. (1)-(3) C. pr. fisc.

Acest din urmă text de lege, la care Metodologia face trimitere, precizează la alin.(1) că stingerea creanţelor fiscale se efectuează, de drept, în următoarea ordine: obligaţiile fiscale principale sau accesorii, în ordinea vechimii, cu excepţia cazului în care s-a început executarea silită, când se aplică prevederile art. 169 în mod corespunzător, în cazul stingerii creanţelor fiscale prin dare în plată se aplică prevederile art. 175 alin. (4¹).

Alin. (2) al art. 115 C. pr. fisc. arată că vechimea obligaţiilor fiscale de plată se stabileşte  în funcţie de scadenţă, pentru obligaţiile fiscale principale.

Prin coroborarea tuturor acestor dispoziţii legale, rezultă că organele fiscale, chiar dacă ar nesocoti prevederile art.114 alin.4 C. pr. fisc., considerând că sunt inaplicabile având în vedere că s-au corectat declaraţii fiscale şi nu documente de plată, precum şi celelate textele legale supra menţionate, în speţa analizată sunt obligate, conform Metodologiei invocate, care face trimitere la art. 115 C. pr. fisc., să distribuie ulterior sumele plătite în contul impozitului datorat de către contribuabil, cel mai târziu cu data scadeţei, chiar dacă în speţă impozitul nu s-a declarat, sau s-a declarat greşit de către contribuabil, în contul unui alt impozit care nu era datorat.

Distribuind sumele cel mai târziu cu data scadenţei, organele fiscale nu pot astfel impune contribuabilului plata unor obligaţii fiscale accesorii.

Şi dacă este să ne raportăm la interpretările Comisiei  Fiscale Centrale, prin Decizia nr. 3 din 18 decembrie 2008[8], Decizia nr.1 din 18 martie 2005[9] şi Decizia nr.4/2006[10], contribuabilului nu i se pot impune obligaţii fiscale accesorii pentru cazurile descrise supra.

Potrivit Deciziei Comisiei Fiscale centrale nr.3/2008: "În situaţia în care contribuabilul, cu bună-credinţă, efectuează o plată mai mare decât cuantumul creanţei fiscale înscrise eronat într-o declaraţie fiscală care a fost corectată ulterior de către contribuabil sau au fost stabilite de către organul fiscal diferenţe datorate în plus faţă de creanţa fiscală iniţială, în condiţiile legii, data stingerii, în limita sumei plătite suplimentar, este data plăţii astfel cum aceasta este definită de lege, dacă suma plătită suplimentar nu a fost stinsă până la data corectării de către contribuabil sau până la data stabilirii de către organul fiscal a diferenţei datorate în plus".

Potrivit pct. IV.1 din Decizia Comisiei Fiscale centrale nr.1 din 18 martie 2005: „Plăţile efectuate de către contribuabili în contul impozitelor, taxelor, contribuţiilor sau al altor venituri ale bugetului general consolidat, prin intermediul sistemului bancar (inclusiv prin sistemul electronic de plăţi), pe baza ordinelor de plată întocmite corect de către plătitori, în urma cărora s-a creditat, în termenul legal, bugetul general consolidat, dar în contul altui venit bugetar decât cel înscris de către plătitori pe documentele de plată semnate de aceştia şi confirmate prin ştampila şi semnătura autorizată a băncii iniţiatoare, ca urmare a unor erori datorate sistemului bancar în procesarea datelor referitoare la decontarea obligaţiilor fiscale dispuse în mod corect de către plătitori, se consideră a fi efectuate în termen, fără calcul de obligaţii fiscale accesorii după data efectuării plăţii conform celor înscrise în documentele de plată semnate de către plătitori şi confirmate prin ştampila şi semnătura autorizată a băncii iniţiatoare”.

Potrivit Deciziei Comisiei Fiscale centrale nr.4/2006 : „În situaţia în care sumele rezultate după rectificarea declaraţiilor fiscale sunt mai mici decât obligaţiile fiscale declarate iniţial, se datorează obligaţii fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, numai pentru sumele datorate ca urmare a rectificării, cu modificarea corespunzătoare a actelor administrative de calcul al obligaţiilor fiscale accesorii, după caz”.

Raportat la acastă din urmă Decizie a Comisiei Fiscale Centrale, considerăm că în cazurile prezentate în prezentul articol organul fiscal este obligat să accepte rectificarea de către contribuabil a declaraţiilor sau depunerea ulterioară a declaraţiilor lipsă, fără plata accesoriilor.

După cum se ştie, în temeiul art.5 alin. (2) C. pr. fisc.[11], Deciziile Comisiei Fiscale Centrale sunt obligatorii, fiind aprobate prin Ordin al ministrului economiei şi finanţelor.

Şi din interpretarea sistematică a acestor decizii emise de Comisia Fiscală Centrală, se poate trage concluzia că doar neplata la termenul de scadenţă stabilit de lege a obligaţiilor fiscale poate atrage, potrivit art.119 C. pr. fisc., accesorii de plată la obligaţiile fiscale. În orice alte cazuri contribuabilul nu datorează accesorii dacă face dovada că a achitat la scadenţă obligaţiile fiscale datorate.

Tocmai aceasta a fost raţiunea pentru care legiuitorul a instituit obligaţia, prevăzută de art.114 C. pr. fisc., de a achita taxele şi impozitele într-un cont unic al bugetului de stat.

Or, în cazul în care contribuabilul produce dovada achitării impozitului datorat în contul unic, pentru suma datorată şi la data scadenţei, nu se pot calcula obligaţii fiscale accesorii, nefiind incidente dispoziţiile art.119 C. pr. fisc.

Considerăm că atât timp cât în contul unic există suma de bani aferentă impozitelor datorate la data scadenţei, faptul că aceste sume au fost declarate eronat în vederea stingerii unor obligaţii inexistente, sau nu au fost declarate, nu poate conduce la impunerea unor obligaţii accesorii, din moment ce contribuabilul rectifică declaraţia anterioară, sau depune declaraţia lipsă, arătând astfel ce obligaţii a înţeles a stinge prin plata efectuată, bugetul statului nefiind în niciun fel prejudiciat.

Astfel, organele fiscale trebuie să califice operaţiunile ca fiind  de îndreptare a unor erori scriptice, fără a atrage însa obligarea la plata unor obligaţii fiscale accesorii, de vreme ce sumele de bani datorate se află deja in contul unic. Această operaţiune ar trebui consemnată ulterior, cu data la care sumele au fost achitate în contul unic, sau cel mai târziu cu data scadenţei impozitelor care se datorau, fiind doar o problema de evidenţă statistică pe diferite tipuri de impozite. În acest caz nu se poate pune problema vreunui prejudiciu adus bugetului de stat prin neplată, pentru care in mod firesc s-ar fi datorat majorări, deoarece plăţile au fost efectuate de contribuabil, după cum am precizat, în contul impozitelor datorate.

În sprijinul acestei interpretări, considerăm noi corecte, a stării de fapt fiscale, este şi art. 84 C. pr. fisc.[12], din a cărui formulare se trage concluzia că un contribuabil are dreptul, cu consecinţele de rigoare, să-şi corecteze propriile declaraţii, atât timp cât în urma corectării nu rezultă declaraţii fiscale suplimentare, în temeiul cărora ar putea fi obligat să plătească accesorii.

Sancţiunea nedepunerii la timp a unei declaraţii fiscale sau depunerea unei declaraţii fiscale eronate, nu poate fi reprezentată de calculul unor obligaţii fiscale accesorii, atâta timp cât contribuabilul deşi nu depune declaraţia sau o depune greşit, plăteşte în contul unic la scadenţă obligaţia principală datorată, ci eventual sancţionarea contravenţională a acestuia pentru fapta prevăzută de art.219 alin. (1) lit. (b) C. pr. fisc.[13], dacă sunt întrunite în speţă condiţiile răspunderii contravenţionale.

În concluzie, considerăm că doar neplata la scadenţă a obligaţiilor fiscale datorate de contribuabil poate atrage plata unor obligaţii fiscale accesorii doar în cazul în care contribuabilul nu efectuează la scadenţă, şi în cuantumul datorat, plata obligaţiei fiscale în contul bugetului,  astfel că, din acest punct de vedere, este indiferent dacă acesta a depus sau nu o declaraţie aferentă plăţii efectuate, sau dacă, deşi a depus declaraţie, menţiunile din aceasta sunt greşite, atâta timp cât obligaţia respectivă este achitată.

Fapta contribuabilului, care nu depune declaraţie pentru plata efectuată, sau depune o declaraţie greşită, trebuie  calificată ca fiind eventual o contravenţie, dacă se demonstrează că a fost săvârşită cu vinovăţie, o asemenea calificare corespunzând stării de fapt fiscale existente, şi impunându-se ca fiind unica soluţie pe care legea o admite, în conformitate cu prevederile art.6 şi 13 C. pr. fisc.   

 

---

[1] Informaţiile accesibile la adresa: http://www.doingbusiness.org/data/exploreeconomies/romania/#paying-taxes.

[2] Art. 6 C. pr. fisc : „Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză”.

[3]Art. 119 alin. (1) C. pr. fisc.: ”Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere”.

Art. 120 C. pr. fisc prevede:

„(1)Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

(2)Pentru diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv.

(3)În situaţia în care diferenţele rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere sunt negative în raport cu sumele stabilite iniţial, se datorează dobânzi pentru suma datorată după corectare ori modificare, începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii acesteia inclusiv”.

Art.120¹ alin. (1) C. pr. fisc.: „Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale”.

Art. 122 C. pr. fisc.: „În cazul creanţelor fiscale stinse prin compensare, dobânzile şi penalităţile de întârziere sau majorările de întârziere, după caz, se calculează până la data prevăzută la art. 116 alin. (4)”.

Art. 116 alin. (4) C. pr. fisc.: „Dacă legea nu prevede altfel, compensarea operează de drept la data la care creanţele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile”.

[4] Potrivit art.116 alin. (1) C. pr. fisc.: „ Prin compensare se sting creanţele administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor cu creanţele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel”.

[5] Potrivit art.116 alin. (1) C. pr. fisc.: „Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege”.

[6] Potrivit art.114 alin. (4) C. pr. fisc.: „Pentru creanţele fiscale administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile subordonate, organul fiscal, la cererea debitorului, va efectua îndreptarea erorilor din documentele de plată întocmite de acesta şi va considera valabilă plata de la momentul efectuării acesteia, în suma şi din contul debitorului înscrise în documentul de plată, cu condiţia debitării contului acestuia şi a creditării unui cont bugetar.”

[7] Aprobată prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.1314 din 11.09.2007 şi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.658 din data de 26 septembrie 2007.

[8] Publicată în Monitorul Oficial cu nr. 883 din data de 24 decembrie 2008.

[9] Publicată în Monitorul Oficial cu nr.360 din data de 27 aprilie 2005.

[10] Publicată în Monitorul Oficial cu nr. 836 din data de 11 octombrie 2006.

[11] Potrivit art. 5 alin. (2) C. pr. fisc.: „Comisia fiscală centrală constituită potrivit art. 6 din Codul fiscal are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a prezentului cod, a legislaţiei subsecvente acestuia, precum şi a legislaţiei care intră în sfera de aplicare a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală”.

[12] Potrivit art. 84  C. pr. fisc.:„Declaraţiile fiscale pot fi corectate de către contribuabil, din proprie iniţiativă”.

[13] Potrivit art.219 alin. (1) lit. (b) C. pr. fisc. constituie contravenţie: „neîndeplinirea la termen a obligaţiilor de declarare prevăzute de lege, a bunurilor şi veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume”.