Consideraţii asupra interpretării şi aplicării legislaţiei fiscale cu privire la calculul obligaţiilor fiscale accesorii, prin raportarea la unele omisiuni şi/sau greşeli în declararea de către contribuabil a obligaţiilor fiscale
Rezumat
În practică se nasc frecvent situaţii în care prevederile legale, cu privire la obligaţia de plată a unor obligaţii fiscale accesorii, sunt incorect interpretate şi aplicate de către organele fiscale.
Situaţiile pe care le avem în vedere în prezentul articol, pentru a căror calificare corectă din punct de vedere fiscal considerăm că se impun anumite lămuriri şi precizări, sunt situaţiile în care contribuabilul, cu bună-credinţă, omite să depună la termen declaraţie fiscală, sau o depune greşit în contul altei obligaţii fiscale, deşi efectuează la scadenţă plata obligaţiei fiscale în cuantumul datorat.
Se pune problema corectei calificări a acestor din urmă stări de fapt fiscale, prin raportarea la o posibilă obligare, din partea organelor fiscale, la plata accesoriilor la obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate greşit.
Cuvinte-cheie: Interpretarea legislaţiei fiscale, obligaţii fiscale accesorii, declaraţii fiscale
Este de notorietate faptul că în România este necesar ca, pentru a declara şi achita la timp obligaţiile fiscale datorate către bugetul de stat, contribuabilul să depună un efort substanţial. Acest efort se materializează în nenumăratele declaraţii de depus şi plăţi de efectuat, la anumite perioade de timp.
În raportul Băncii Mondiale „Doing Business 2011”, la secţiunea „Paying Taxes”[1] România se clasează pe locul 151 din 183, cu un număr de 113 plăţi pe an de efectuat, faţă de 41.7 plăţi pe an media în Europa Centrală şi Asia de Est (economiile emergente), sau de 14.2 plăţi pe an cât este media în ţările O.E.C.D.
Bineînţeles că numărul de plăţi este direct proporţional cu cel al declaraţiilor fiscale pe care contribuabilul trebuie să le depună. Pus în faţa nenumăratelor plăţi de efectuat şi declaraţii de depus, contribuabilul se poate găsi în situaţia de a omite a depune o anumită declaraţie, sau să o depună greşit, deşi efectueză în cuantumul corect şi la scadenţă plata respectivei obligaţii, nedeclarate sau declarată greşit, în contul bugetului de stat.
Nu încercăm în prezentul articol a acredita ideea potrivit căreia un asemenea comportament din partea contribuabilului este scuzabil, ci, dimpotrivă, considerăm că orice contribuabil trebuie să se achite de obligaţia de a depune corect şi la timp declaraţiile fiscale. Studiul Băncii Mondiale „Doing Business 2011” confirmă doar că este deosebit de anevoios pentru contribuabil de a se achita de această din urmă obligaţie, astfel că, în practică, este evident că pot apărea erori sau omisiuni.
Se pune însă problema corectei calificări, prin raportarea la starea de fapt existentă, a situaţiilor descrise mai sus. Corecta calificare a stării de fapt fiscale, şi implicit şi obligaţia de a aplica prevederile legale incidente raportat la respectiva stare de fapt fiscală constatată, este o obligaţie de principiu a organelor fiscale, înscrisă la art.6 C. pr. fisc.[2]
Din punctul de vedere al organelor fiscale, corecta calificare a stării de fapt, reprezentată de omisiunea depunerii declaraţiilor fiscale de către contribuabil, sau a depunerii incorecte a acestora, declaraţii care ulterior sunt corectate sau depuse de către contribuabil, raportat la plata la scadenţă de către contribuabil a obligaţiei fiscale nedeclarate sau declarate greşit, este a considera că obligaţia de plată nu a fost achitată la termen, cu consecinţa firească a calcului obligaţiilor accesorii.
În Deciziile referitoare la obligaţiile de plată aferente obligaţiilor fiscale accesorii, organele fiscale emitente menţionează, de cele mai multe ori, ca şi temei de drept, prevederile art.119, art.120, art.1201 şi art.122 C. pr. fisc.[3], singurele care ar putea justifica o asemenea calificare a stării de fapt fiscale.
Prin raportarea la dispoziţiile art.6 C. pr. fisc., în cazul în care organele fiscale califică starea de fapt în această manieră, considerând că sunt aplicabile dispoziţiile legale ante-menţionate, considerăm că în niciun caz nu se adoptă soluţia admisă de lege, constatările organelor fiscale fiind întemeiate pe împrejurări incomplete şi needificatoare în cauză, astfel că Deciziile referitoare la obligaţiile de plată aferente obligaţiilor fiscale accesorii sunt emise în mod netemeinic şi nelegal, după cum vom arăta în cele ce urmează.
Observăm, în primul rând, că dispoziţiile art. 119 C. pr. fisc nu pot fi invocate ca şi argument pentru obligarea contribuabilului la plata obligaţiilor fiscale accesorii, din moment ce ipoteza este că în speţă contribuabilul achită la termen obligaţiile fiscale datorate, chiar dacă plata se face în contul impozitului nedeclarat sau declarat greşit. Or, după cum se observă din lecturarea textului de lege invocat, doar pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată se datorează obligaţii fiscale accesorii.
Ca atare, raportat la acest aspect, se reţine o stare de fapt fiscală neconformă realităţii, făcându-se abstracţie de o stare de fapt fiscală relevantă, respectiv de achitarea la termen a obligaţiilor fiscale datorate de contribuabil, chiar dacă achitarea este în contul unui alt impozit, sau în contul unei obligaţii inexistente deoarece nu a fost declarată, prin raportarea la care temeiul legal invocat de către organele fiscale nu este soluţia admisă de lege, în contra dispoziţiilor art.6 C. pr. fisc.
Nici dispoziţiile art. 120 C. pr. fisc., aplicabile mai cu seamă în cazul în care contribuabilul depune declaraţie eronată, în cazul în care, după cum am precizat, eroarea nu vizează suma datorată ca şi impozit ci, spre exemplu, denumirea impozitului, nu pot fi invocate ca şi temei pentru obligarea contribuabilului, aflat în situaţiile descrise mai sus, la plata obligaţiilor accesorii, din moment ce textul legal face vorbire de „diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectarea declaraţiilor”.
În acest din urmă caz se face abstracţie, în contra aceluiaşi text de lege, respectiv a art.6 C. pr. fisc., de ipoteza în care acesta este aplicabil, ipoteză care presupune ca în urma corectării declaraţiilor fiscale de către contribuabil să rezulte diferenţe suplimentare de creanţe fiscale. Este ipoteza în care eroarea în declaraţia rectificată se poartă asupra sumei cuprinsă în aceasta, care este mai mică decât cea corectă, şi nu asupra denumirii impozitului. Este evident că în acest caz doar o eroare a contribuabilului în declararea incorectă a bazei impozabile poate justifica obligarea acestuia la plata accesoriilor, pentru diferenţa de impozit rezultată în urma corectării declaraţiei fiscale iniţiale, şi nu şi situaţia în care se corectează denumirea impozitului achitat anterior, la scadenţă, de către contribuabil în cuantumul datorat, dar în contul unui alt impozit.
Şi reţinerea unei eventuale compensări, în temeiul art. 122 C. pr. fisc, califică eronat starea de fapt fiscală, neputând atrage obligarea la plata obligaţiilor fiscale accesorii din moment ce contribuabilul achită la termen, şi în cuantumul legal, obligaţia datorată, dar nedeclarată sau declarată greşit.
Ipoteza aplicării acestui din urmă text legal nu este îndeplinită în cazul nedepunerii sau depunerii greşite de către contribuabil a declaraţiei, din moment ce textul legal se aplică doar „creanţelor fiscale stinse prin compensare”. Or, în speţă, nu poate fi vorba de o stingere prin compensare, deoarece, în ipoteza plăţii impozitului datorat, nu puteau exista obligaţii reciproce între contribuabil şi bugetul statului sau bugetele locale, obligaţii care să poată fi astfel compensate, prevederile art.116 alin.(1) C. pr. fisc. fiind pe deplin incidente.[4]
Raportat şi la interpretarea sistematică a altor texte fiscale, cu incidenţă în speţa prezentată, se desprinde în mod clar faptul că un contribuabil nu poate fi obligat la plata accesoriilor decât în cazul în care nu achită la termen obligaţiile fiscale datorate către bugetul statului sau bugetele locale. Considerăm că doar o interpretare în acest sens poate fi conformă cu voinţa legiuitorului fiscal, o posibilă interpretare contrară din partea organelor fiscale încălcând flagrant prevederile art. 13 C. pr. fisc.[5]
Astfel, interpretarea art. 114 alin.(4) C. pr. fisc.[6] vine să confirme faptul că un contribuabil nu poate fi obligat la plata obligaţiilor accesorii, din moment ce face plata datorată în contul bugetului de stat, sau bugetului local, la scadenţă. Chiar dacă textul legal face vorbire de îndreptarea erorilor din documentele de plată, şi nu din declaraţiile fiscale, este evident că, raportat la interpretarea art.119, art.120, art.1201 şi art.122 C. pr. fisc., se impune, şi în speţa prezentată, ca plata să fie considerată valabilă la momentul efectuării acesteia, deci la scadenţă, fără calculul accesoriilor, atâta timp cât contribuabilul îşi debitează contul şi creditează un cont bugetar (chiar dacă acesta din urmă este greşit).
Soluţia neobligării contribuabilului la plata accesoriilor în situaţiile descrise mai sus se impune şi dacă este să ne raportăm la Metodologia de distribuire şi de stingere a sumelor plătite în contul unic de către contribuabili[7], coroborată cu prevederile art. 114 şi 115 alin. (1)-(3) C. pr. fisc.
Art. 114 C. pr. fisc., intitulat „Dispoziţii privind efectuarea plăţii” prevede la alin. (21) faptul că debitorii vor efectua plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute prin ordin al Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru obligaţiile datorate bugetului de stat şi a unui ordin de plată pentru Trezoreria Statului pentru celelalte obligaţii de plată.
La alineatul (22) al art. 114 C. pr. fisc. se precizează că distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, după caz, proporţional cu obligaţiile datorate.
Art. 114 C. pr. fisc. alin. (24) prevede că metodologia de distribuire a sumelor plătite în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale se aprobă prin ordin al Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
Potrivit Metodologiei din 11 septembrie 2007 de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de către aceştia, CAPITOLUL III: Distribuirea sumelor plătite de contribuabilii care înregistrează obligaţii fiscale restante, precum şi a celor plătite în cuantum mai mic decât obligaţiile fiscale datorate şi stingerea acestora, pct. 10, în situaţia în care contribuabilul care a efectuat plata în contul unic înregistrează obligaţii fiscale restante la bugetul de stat, respectiv la bugetele contribuţiilor sociale, organul fiscal competent va proceda la distribuirea sumelor pe tipuri de obligaţii fiscale, conform art. 115 alin. (1)-(3) C. pr. fisc.
Acest din urmă text de lege, la care Metodologia face trimitere, precizează la alin.(1) că stingerea creanţelor fiscale se efectuează, de drept, în următoarea ordine: obligaţiile fiscale principale sau accesorii, în ordinea vechimii, cu excepţia cazului în care s-a început executarea silită, când se aplică prevederile art. 169 în mod corespunzător, în cazul stingerii creanţelor fiscale prin dare în plată se aplică prevederile art. 175 alin. (41).
Alin. (2) al art. 115 C. pr. fisc. arată că vechimea obligaţiilor fiscale de plată se stabileşte în funcţie de scadenţă, pentru obligaţiile fiscale principale.
Prin coroborarea tuturor acestor dispoziţii legale, rezultă că organele fiscale, chiar dacă ar nesocoti prevederile art.114 alin.4 C. pr. fisc., considerând că sunt inaplicabile având în vedere că s-au corectat declaraţii fiscale şi nu documente de plată, precum şi celelate textele legale supra menţionate, în speţa analizată sunt obligate, conform Metodologiei invocate, care face trimitere la art. 115 C. pr. fisc., să distribuie ulterior sumele plătite în contul impozitului datorat de către contribuabil, cel mai târziu cu data scadeţei, chiar dacă în speţă impozitul nu s-a declarat, sau s-a declarat greşit de către contribuabil, în contul unui alt impozit care nu era datorat.
Distribuind sumele cel mai târziu cu data scadenţei, organele fiscale nu pot astfel impune contribuabilului plata unor obligaţii fiscale accesorii.
Şi dacă este să ne raportăm la interpretările Comisiei Fiscale Centrale, prin Decizia nr. 3 din 18 decembrie 2008[8], Decizia nr.1 din 18 martie 2005[9] şi Decizia nr.4/2006[10], contribuabilului nu i se pot impune obligaţii fiscale accesorii pentru cazurile descrise supra.
Potrivit Deciziei Comisiei Fiscale centrale nr.3/2008: "În situaţia în care contribuabilul, cu bună-credinţă, efectuează o plată mai mare decât cuantumul creanţei fiscale înscrise eronat într-o declaraţie fiscală care a fost corectată ulterior de către contribuabil sau au fost stabilite de către organul fiscal diferenţe datorate în plus faţă de creanţa fiscală iniţială, în condiţiile legii, data stingerii, în limita sumei plătite suplimentar, este data plăţii astfel cum aceasta este definită de lege, dacă suma plătită suplimentar nu a fost stinsă până la data corectării de către contribuabil sau până la data stabilirii de către organul fiscal a diferenţei datorate în plus".
Potrivit pct. IV.1 din Decizia Comisiei Fiscale centrale nr.1 din 18 martie 2005: „Plăţile efectuate de către contribuabili în contul impozitelor, taxelor, contribuţiilor sau al altor venituri ale bugetului general consolidat, prin intermediul sistemului bancar (inclusiv prin sistemul electronic de plăţi), pe baza ordinelor de plată întocmite corect de către plătitori, în urma cărora s-a creditat, în termenul legal, bugetul general consolidat, dar în contul altui venit bugetar decât cel înscris de către plătitori pe documentele de plată semnate de aceştia şi confirmate prin ştampila şi semnătura autorizată a băncii iniţiatoare, ca urmare a unor erori datorate sistemului bancar în procesarea datelor referitoare la decontarea obligaţiilor fiscale dispuse în mod corect de către plătitori, se consideră a fi efectuate în termen, fără calcul de obligaţii fiscale accesorii după data efectuării plăţii conform celor înscrise în documentele de plată semnate de către plătitori şi confirmate prin ştampila şi semnătura autorizată a băncii iniţiatoare”.
Potrivit Deciziei Comisiei Fiscale centrale nr.4/2006 : „În situaţia în care sumele rezultate după rectificarea declaraţiilor fiscale sunt mai mici decât obligaţiile fiscale declarate iniţial, se datorează obligaţii fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, numai pentru sumele datorate ca urmare a rectificării, cu modificarea corespunzătoare a actelor administrative de calcul al obligaţiilor fiscale accesorii, după caz”.
Raportat la acastă din urmă Decizie a Comisiei Fiscale Centrale, considerăm că în cazurile prezentate în prezentul articol organul fiscal este obligat să accepte rectificarea de către contribuabil a declaraţiilor sau depunerea ulterioară a declaraţiilor lipsă, fără plata accesoriilor.
După cum se ştie, în temeiul art.5 alin. (2) C. pr. fisc.[11], Deciziile Comisiei Fiscale Centrale sunt obligatorii, fiind aprobate prin Ordin al ministrului economiei şi finanţelor.
Şi din interpretarea sistematică a acestor decizii emise de Comisia Fiscală Centrală, se poate trage concluzia că doar neplata la termenul de scadenţă stabilit de lege a obligaţiilor fiscale poate atrage, potrivit art.119 C. pr. fisc., accesorii de plată la obligaţiile fiscale. În orice alte cazuri contribuabilul nu datorează accesorii dacă face dovada că a achitat la scadenţă obligaţiile fiscale datorate.
Tocmai aceasta a fost raţiunea pentru care legiuitorul a instituit obligaţia, prevăzută de art.114 C. pr. fisc., de a achita taxele şi impozitele într-un cont unic al bugetului de stat.
Or, în cazul în care contribuabilul produce dovada achitării impozitului datorat în contul unic, pentru suma datorată şi la data scadenţei, nu se pot calcula obligaţii fiscale accesorii, nefiind incidente dispoziţiile art.119 C. pr. fisc.
Considerăm că atât timp cât în contul unic există suma de bani aferentă impozitelor datorate la data scadenţei, faptul că aceste sume au fost declarate eronat în vederea stingerii unor obligaţii inexistente, sau nu au fost declarate, nu poate conduce la impunerea unor obligaţii accesorii, din moment ce contribuabilul rectifică declaraţia anterioară, sau depune declaraţia lipsă, arătând astfel ce obligaţii a înţeles a stinge prin plata efectuată, bugetul statului nefiind în niciun fel prejudiciat.
Astfel, organele fiscale trebuie să califice operaţiunile ca fiind de îndreptare a unor erori scriptice, fără a atrage însa obligarea la plata unor obligaţii fiscale accesorii, de vreme ce sumele de bani datorate se află deja in contul unic. Această operaţiune ar trebui consemnată ulterior, cu data la care sumele au fost achitate în contul unic, sau cel mai târziu cu data scadenţei impozitelor care se datorau, fiind doar o problema de evidenţă statistică pe diferite tipuri de impozite. În acest caz nu se poate pune problema vreunui prejudiciu adus bugetului de stat prin neplată, pentru care in mod firesc s-ar fi datorat majorări, deoarece plăţile au fost efectuate de contribuabil, după cum am precizat, în contul impozitelor datorate.
În sprijinul acestei interpretări, considerăm noi corecte, a stării de fapt fiscale, este şi art. 84 C. pr. fisc.[12], din a cărui formulare se trage concluzia că un contribuabil are dreptul, cu consecinţele de rigoare, să-şi corecteze propriile declaraţii, atât timp cât în urma corectării nu rezultă declaraţii fiscale suplimentare, în temeiul cărora ar putea fi obligat să plătească accesorii.
Sancţiunea nedepunerii la timp a unei declaraţii fiscale sau depunerea unei declaraţii fiscale eronate, nu poate fi reprezentată de calculul unor obligaţii fiscale accesorii, atâta timp cât contribuabilul deşi nu depune declaraţia sau o depune greşit, plăteşte în contul unic la scadenţă obligaţia principală datorată, ci eventual sancţionarea contravenţională a acestuia pentru fapta prevăzută de art.219 alin. (1) lit. (b) C. pr. fisc.[13], dacă sunt întrunite în speţă condiţiile răspunderii contravenţionale.
În concluzie, considerăm că doar neplata la scadenţă a obligaţiilor fiscale datorate de contribuabil poate atrage plata unor obligaţii fiscale accesorii doar în cazul în care contribuabilul nu efectuează la scadenţă, şi în cuantumul datorat, plata obligaţiei fiscale în contul bugetului, astfel că, din acest punct de vedere, este indiferent dacă acesta a depus sau nu o declaraţie aferentă plăţii efectuate, sau dacă, deşi a depus declaraţie, menţiunile din aceasta sunt greşite, atâta timp cât obligaţia respectivă este achitată.
Fapta contribuabilului, care nu depune declaraţie pentru plata efectuată, sau depune o declaraţie greşită, trebuie calificată ca fiind eventual o contravenţie, dacă se demonstrează că a fost săvârşită cu vinovăţie, o asemenea calificare corespunzând stării de fapt fiscale existente, şi impunându-se ca fiind unica soluţie pe care legea o admite, în conformitate cu prevederile art.6 şi 13 C. pr. fisc.
[1] Informaţiile accesibile la adresa: http://www.doingbusiness.org/data/exploreeconomies/romania/#paying-taxes.
[2] Art. 6 C. pr. fisc : „Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză”.
[3]Art. 119 alin. (1) C. pr. fisc.: ”Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere”.
„(1)Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.
(2)Pentru diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv.
(3)În situaţia în care diferenţele rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de impunere sunt negative în raport cu sumele stabilite iniţial, se datorează dobânzi pentru suma datorată după corectare ori modificare, începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii acesteia inclusiv”.
Art.1201 alin. (1) C. pr. fisc.: „Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale”.
Art. 122 C. pr. fisc.: „În cazul creanţelor fiscale stinse prin compensare, dobânzile şi penalităţile de întârziere sau majorările de întârziere, după caz, se calculează până la data prevăzută la art. 116 alin. (4)”.
Art. 116 alin. (4) C. pr. fisc.: „Dacă legea nu prevede altfel, compensarea operează de drept la data la care creanţele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile”.
[4] Potrivit art.116 alin. (1) C. pr. fisc.: „ Prin compensare se sting creanţele administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor cu creanţele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel”.
[5] Potrivit art.116 alin. (1) C. pr. fisc.: „Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege”.
[6] Potrivit art.114 alin. (4) C. pr. fisc.: „Pentru creanţele fiscale administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile subordonate, organul fiscal, la cererea debitorului, va efectua îndreptarea erorilor din documentele de plată întocmite de acesta şi va considera valabilă plata de la momentul efectuării acesteia, în suma şi din contul debitorului înscrise în documentul de plată, cu condiţia debitării contului acestuia şi a creditării unui cont bugetar.”
[7] Aprobată prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.1314 din 11.09.2007 şi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.658 din data de 26 septembrie 2007.
[8] Publicată în Monitorul Oficial cu nr. 883 din data de 24 decembrie 2008.
[9] Publicată în Monitorul Oficial cu nr.360 din data de 27 aprilie 2005.
[11] Potrivit art. 5 alin. (2) C. pr. fisc.: „Comisia fiscală centrală constituită potrivit art. 6 din Codul fiscal are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a prezentului cod, a legislaţiei subsecvente acestuia, precum şi a legislaţiei care intră în sfera de aplicare a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală”.
[12] Potrivit art. 84 C. pr. fisc.:„Declaraţiile fiscale pot fi corectate de către contribuabil, din proprie iniţiativă”.
[13] Potrivit art.219 alin. (1) lit. (b) C. pr. fisc. constituie contravenţie: „neîndeplinirea la termen a obligaţiilor de declarare prevăzute de lege, a bunurilor şi veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume”.
